Nachfolgend ein Auszug des Urteils des Finanzgericht Hamburgs:

Az. 1 K 16/18

Urteil des Senats vom 01.10.2019
Rechtskraft: NZB eingelegt, Az. des BFH IX B 99/19

Normen: EStG § 7 Abs. 4, AO § 162 Abs. 1

Leitsatz:

1. Ob bei der Aufteilung des Gesamtkaufpreises einer Immobilie der Bodenwert und Gebäudewert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens, des Ertragswertverfahrens oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln ist,

• ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden (vgl. BFHRechtsprechung).

2. Handelt es sich um ein Mehrfamilienhaus mit etlichen Wohneinheiten, für das
das Sachwertverfahren aufgrund der individuellen Besonderheiten nicht in gleicher
Weise geeignet ist wie das Ertragswertverfahren,

• ist zum Zwecke der Aufteilung
  der Anschaffungskosten im Einzelfall auf das Ertragswertverfahren zurückzugreifen.

Der Beispielfall:

Schätzungsweise Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie Gebäude - Bewertungsmethode

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Aufteilung des Kaufpreises für ein im Streitjahr
2015 erworbenes Mehrfamilienhaus auf Grund und Boden sowie Gebäude für
Zwecke der Ermittlung der Absetzung für Abnutzung (AfA).

Problem:

Das Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz dem Beklagten im Oktober 2016 das Ergebnis einer dort vorgenommenen Berechnung zur Aufteilung des Grundstückskaufpreises für die Immobilie wurde unter Anwendung des
Sachwertverfahrens ein Gesamtwert in Höhe von … € ermittelt, von dem 59,7 %
auf Grund und Boden sowie 40,3 % auf das Gebäude entfielen. Die Anschaffungskosten in Höhe von … € wurden auf dieser Basis aufgeteilt.

Daraufhin änderte der Beklagte durch Einkommensteuerbescheid vom 3. Januar
2017 den Einkommensteuerbescheid vom 30. September 2016 unter Zugrundelegung der vom Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz ermittelten Kaufpreisaufteilung. Durch die nunmehr nur noch auf einen Gebäudeanteil von 40,3 %
bemessene verminderte AfA (2,5 % auf einen Gebäudeanateil iHv … €, davon
zeitanteilig 8/12) wurden für das Objekt A-Allee nunmehr negative Einkünfte in
Höhe von … € zu Grunde gelegt (negative Einkünfte iHv … € zzgl. vom Kläger
geltend gemachter AfA iHv … € abzüglich vom Beklagten zu Grunde gelegter AfA
iHv. … €).

Gegen diesen geänderten Einkommensteuerbescheid wandten sich die Kläger

mit ihrem am 30. Januar 2017 beim Beklagten eingegangenen Einspruch. Den Einspruch begründeten sie mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 20.
Februar 2017 wie folgt:

• Der Beklagte habe die von ihm vorgenommene Kaufpreisaufteilung zu Unrecht auf das Sachwert- und nicht das Ertragswertverfahren gestützt und infolgedessen zu niedrige Anschaffungskosten für das streitgegenständliche Gebäude und zu niedrige AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus
  Vermietung und Verpachtung angesetzt. Für die Anwendung des Ertragswertverfahrens sprächen vorliegend neben der Anzahl der vermieteten Wohneinheiten
  unter anderem die Gründe, die zum Erwerb der Immobilie geführt hätten. Er, der
  Kläger, habe die Immobilie im Hinblick auf seinen Renteneintritt im Jahr 2016 zu
  Altersvorsorgezwecken erworben, um dauerhaft Mieteinkünfte zu erzielen, nicht
  aber um etwaige Wertsteigerungen der Immobilie zu realisieren.

Zur weiteren Begründung ihres Einspruchs legten sie

• ein Verkehrswertgutachten eines privaten Sachverständigen vom 5. Juli 2017 vor, der unter Anwendung des Ertragswertverfahrens für das Objekt einen Verkehrswert in Höhe von … € ermittelte und diesen
  zu 42,2 % auf Grund und Boden sowie 57,8 % auf das Gebäude aufteilte.
  Durch Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2017 wies der Beklagte den
  Einspruch der Kläger zurück. Bei dem Objekt in der A-Allee handele es sich um
  ein Mietwohngrundstück im Privatvermögen, bei dem nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Kaufpreisaufteilung nach dem Sachwertverfahren angebracht sei, weil bei diesen Objekten regelmäßig davon auszugehen
  sei, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des
  Vermögens ausschlaggebend sei. Dieser Grundsatz gelte gleichermaßen für
  Grundstücke, die nicht nur Mietwohnungen aufwiesen, sondern zugleich der Vermietung dienende Büro- und Geschäftsräume umfassten, also gemischt genutzte
  Grundstücke. Lediglich bei Geschäftsgrundstücken werde dem Ertragswertverfahren Vorrang eingeräumt. Eine Abweichung von der Ermittlung der Verkehrswerte
  im Sachwertverfahren sei nicht schon deshalb geboten, weil die Kaufentscheidung
  ausschließlich unter Renditegesichtspunkten getroffen worden sei und weil derartige Objekte üblicherweise nicht zur persönlichen Eigennutzung bestimmt seien
  und sich dabei auf Ertragswerte gestützt werde, denn dadurch werde das Argument des BFH, dass in der Regel für den Erwerb eines Mietwohngrundstücks neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf
  einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend
  sei, nicht widerlegt.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 12. Januar 2018 erhobenen Klage.
Zur Begründung ihrer Klage führen sie unter anderem aus, allein das Ertragswertverfahren komme bei Objekten, die wie das streitgegenständliche Mietwohngrundstück mit einer erheblichen Anzahl an Wohneinheiten auf eine wirtschaftliche Nutzung ausgerichtet seien, zu marktgerechten Ergebnissen. Schon die erhebliche
Anzahl der vermieteten Wohneinheiten spreche dafür, dass für den Erwerber und
Eigentümer eines derartigen Objekts die dauerhafte Erzielung von Mieteinnahmen
im Vordergrund stehe und nicht die Realisierung etwaiger Wertsteigerungen. Das
streitgegenständliche Objekt eigne sich in besonderem Maße zur Erzielung von
Mieteinnahmen. Die Anzahl der Wohneinheiten, der renovierte Zustand sämtlicher
Wohnungen, die sehr gute und gerade bei jungen Leuten begehrte innerstädtische
Lage sowie der dazu passende gute Schnitt der durchschnittlich knapp 60 qm
großen Wohnungen ließen kaum Mietausfälle infolge Leerstand befürchten, so
dass dauerhaft sichere Einnahmen in erheblichem Umfang generiert werden könnten. Dies entspreche auch seiner, des Klägers, Intention bei der Anschaffung der
Immobilie, die zum Zwecke der Altersvorsorge erfolgt sei, um nach seinem Renteneintritt im Jahr 2016 in Form der Mieterträge weitere Einkünfte sicherzustellen.
Im Übrigen hätten sich die Kaufpreise bis zum Erwerb des Objekts im Jahr 2015
bereits deutlich nach oben entwickelt, so dass eine Realisation sonstiger Wertsteigerungen bestenfalls als ungewiss habe bezeichnet werden können. Die hohe
Investition von … € sei im Umfang von … € durch einen festverzinslichen Bankkredit mit einer Zinsbindung von 20 Jahren erfolgt. … € sei aus Eigenkapital investiert worden. Er, der Kläger, habe vor der Kaufentscheidung verschiedene Anlageformen auf ihre Eignung als Altersvorsorge geprüft. Angesichts eines anhaltend
geringen Zinsniveaus und der fehlenden Eignung von Aktien oder Fonds als Altersabsicherung habe man sich für eine Investition in eine Immobilie entschieden,
die durch die Mieterträge eine angemessene „Verzinsung“ des aufgewendeten
Kapitals einbringe

Vor Abschluss des Kaufvertrages habe er eine Renditeberechnung angestellt, aufgrund derer er von einer Rendite von 2,8 % nach Steuern ausgegangen sei. Das Sachwertverfahren sei vorliegend deshalb ungeeignet, weil es
die erstklassige Vermietbarkeit der Wohnungen nicht ausreichend berücksichtige.
Der Anteil des Kaufpreises, der wegen der guten Vermietbarkeit gezahlt werde,
werde bei Anwendung der Sachwertmethode allein dem Grund und Boden zugerechnet, was zu einem unzutreffenden Ergebnis führe. Selbst wenn jedoch, wie
der Beklagte meine, von der Anwendung des Sachwertverfahrens auszugehen
sei, habe der Beklagte der Wertermittlung ein unzutreffendes fiktives Baujahr zu
Grunde gelegt. Überdies lägen der schematischen Bewertung des Beklagten veraltete typisierte Herstellungskosten und ein unzutreffender Bodenrichtwert zugrunde.
Nachdem sie ihren ursprünglichen Klagantrag entsprechend dem gerichtlichen
Sachverständigengutachten angepasst und erhöht haben, beantragen die Kläger
nunmehr,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 3. Januar 2017 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe
von … € zu berücksichtigen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft er seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren und führt ergänzend aus, es gebe keinen Grund für eine Abweichung von dem Grundsatz, dass bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen
eine Kaufpreisaufteilung nach dem Sachwertverfahren vorzunehmen sei. Auch die
Kläger hätten die vom BFH für die Begründung der Anwendung der Sachwertmethode angeführte Möglichkeit der Realisation von Gewinnen aus etwaigen Wertsteigerungen. Ob sie hiervon tatsächlich Gebrauch machten oder nicht, sei bei der
vorgenannten Betrachtungsweise des BFH ohne Bedeutung. Die Immobilienpreise
in dem Stadtteil, in dem das streitgegenständliche Mietobjekt liege, hätten sich vor
und nach dem Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses weit überdurchschnittlich
entwickelt.

Entgegen der Auffassung der Kläger lasse sich aus der hohen Anzahl
der Wohnungen bei ihrem im Privatvermögen gehaltenen Mietobjekt eine Ausnahme von dem vom BFH entwickelten Grundsatz von der vorrangigen Anwendung des Sachwertverfahrens nicht ableiten. Das Sachwertverfahren sei daher zu
Recht angewandt worden. Es sei auch nicht erkennbar, warum die Anwendung
des Sachwertverfahrens vorliegend zu einem unzutreffenden Wert führen sollte.
Bei seiner Renditeberechnung sei der Kläger von unzutreffenden Annahmen ausgegangen. So habe er die jährlichen Mieteinnahmen zu hoch, die AfA ausgehend
von einem Gebäudewert von 80% zu hoch, die Kosten für Reparaturen und nicht
umlagefähige Kosten zu niedrig und die Steuerquote zu niedrig angesetzt. Auch
im Hinblick darauf, dass bei Auslaufen der Zinsbindung nicht damit gerechnet
werden könne, dass der Kläger einen ähnlichen günstigen Zinssatz erhalte, müsse
von einer deutlich niedrigeren Rendite ausgegangen werden. Dies zeige, dass für
den Erwerb neben den Ertragsgesichtspunkten vor allem die Aussicht auf einen
langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend gewesen sei.

Fazit:

• Die zulässige Klage hat auch in der Sache Erfolg.
  Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 3. Januar 2017 ist rechtswidrig und
  verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
  (FGO). Den Klägern steht gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG eine zusätzliche AfA des
  Gebäudes in Höhe von … € zu, so dass sich insgesamt ein Betrag von … € für die
  AfA für das Jahr 2015 für das Objekt in der A-Allee ergibt. Von den Anschaffungskosten in Höhe von … € entfallen 59,73 % auf das Gebäude (… €) und 40,27 %
  auf Grund und Boden (… €).
  1. Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ist im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus
  Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als AfA bei Gebäuden ein bestimmter Prozentsatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
  abzuziehen. Da im Streitfall für das bebaute Grundstück ein Gesamtkaufpreis gezahlt wurde, ohne dass die Vertragsparteien eine Aufteilung des Kaufpreises im
  Kaufvertrag vorgenommen haben, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA im Schätzungswege aufzuteilen, § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zunächst sind die Verkehrswerte
  für Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits gesondert zu ermitteln. Sodann sind die Gesamtanschaffungskosten nach dem Verhältnis der
  beiden Wertanteile aufzuteilen in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil sowie den Gebäudeanteil

Danach ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Frage, nach welchem dieser – gleichwertigen – Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, hat das Finanzgericht
(FG) anhand der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu beantworten

Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist nach Ansicht des Senats im vorliegenden Fall zur Aufteilung des Kaufpreises auf die auf Grund und Boden sowie
das Gebäude entfallenden Anteile das Ertragswertverfahren heranzuziehen. Der
Senat folgt insofern der durch den Sachverständigen B getroffenen Wahl des anzuwendenden Verfahrens und schließt sich seinen ausführlich und überzeugend
begründeten Ausführungen in dem Gutachten vom 11. Februar 2019 an.
Danach handelt es sich bereits bei der Art des Objektes, nämlich ein Mehrfamilienhaus mit einer Vielzahl von Wohneinheiten sowie einer gewerblich genutzten
Einheit, um ein Renditeobjekt, das nach den im Geschäftsverkehr bestehenden
Gepflogenheiten üblicherweise unter Heranziehung des Ertragswertverfahrens
bewertet wird. Dass bei einem Objekt dieser Art die Höhe der erzielten beziehungsweise marktüblich erzielbaren Mieterträge entscheidend für die Kaufentscheidung und auch die Kaufpreisfindung ist, entspricht der Marktüblichkeit.
Auch im hier zur Entscheidung stehenden Einzelfall sprechen die klägerischen
Motive zur Anschaffung des Objektes wie sie sich aus dem Klägervortrag ergeben,
für die Anwendung des Ertragswertverfahrens. Der Kläger legte im Einzelnen dar,
dass für ihn bei der Kaufentscheidung die Möglichkeit der Erzielung nachhaltiger
Mieterträge das wesentliche Kriterium gewesen sei. Aus diesem Grund habe er
sich für ein Objekt mit einer großen Anzahl eher kleinerer Wohneinheiten in einer
gerade bei jungen Leuten gefragten Lage entschieden. Dieses Motiv des Klägers
beim Kauf des Mehrfamilienhauses findet seinen Niederschlag auch in dem Umstand, dass die Mieterliste des Objekts, aus der sich die im Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses mit den einzelnen vermieteten Einheiten erzielten Mieten ergeben,
Bestandteil des notariellen Kaufvertrags geworden ist. Dadurch haben die Kaufvertragsparteien deutlich zum Ausdruck gebracht, dass sie den mit dem Objekt
erzielten Mieten eine nicht unerhebliche Bedeutung für den Vertragsschluss beziehungsweise die Preisfindung beimaßen. In diesem Zusammenhang ist auch zu
berücksichtigen, dass sich das streitgegenständliche Objekt, das in zentraler, verkehrsgünstiger und recht gesuchter Wohnlage belegen ist, ersichtlich nicht für eine
Selbstnutzung durch die Kläger anbietet, sondern sich wegen der Größe und Zuschnitte der Wohneinheiten insbesondere für eine Vermietung an junge Leute, wie
Studierende, Auszubildende, junge Berufstätige und junge Familien anbietet.
Denn die einzelnen Wohnungen sind überwiegend mit Flächen zwischen 62 und
70 qm eher kleiner (lediglich drei Wohneinheiten sind größer als 75 qm), haben
mehrere kleine bis mittelgroße Zimmer zwischen 10 und 20 qm und einen Zuschnitt, der mit geschlossenen Küchen und wenig Durchgangszimmern eine Nutzung für Wohngemeinschaften ermöglicht.
Der Sachverständige legt auch in überzeugender Weise dar, dass sich das Sachwertverfahren für die Bewertung des streitgegenständlichen Objektes nicht in gleicher Weise eignet wie das Ertragswertverfahren. So liegen die für eine Bewertung
nach dem Ertragswertverfahren erforderlichen Daten vor. Der Sachverständige
verweist insoweit hinsichtlich des Liegenschaftszinses auf den Marktbericht des
Gutachterausschusses sowie hinsichtlich der marktüblich erzielbaren Mieterträge
auf verschiedene Mietenspiegel für Wohn- und Gewerbeimmobilien. Für die Anwendung des Sachwertverfahrens fehlt es hingegen an geeigneten Sachwertfaktoren, die zur Marktanpassung des vorläufigen Sachwerts erforderlich wären, da
entsprechende Werte vom Gutachterausschuss in Hamburg nicht ermittelt werden. Überdies ergeben sich für das streitgegenständliche Objekt aus der Lage im
stark bebauten innerstädtischen Bereich (kleines Baufeld, wenig Platz zum Bauen,
aufwändige Gründung, Risiko von Schadensersatzansprüchen beeinträchtigter
Nachbarn usw.) sowie dem Umstand, dass es sich um einen gut sanierten und
sehr gefragten Altbau aus der Zeit der Jahrhundertwende handelt (überdurchschnittliche Bauqualität, überdurchschnittliche Geschosshöhen, aufwändiges
Treppenhaus usw.) etliche Besonderheiten, die dazu führen, dass sich im Sachwertverfahren nur dann zutreffende, marktgerechte Werte ergeben, wenn erhebliche individuelle Anpassungen vorgenommen werden.
Wegen der unzureichenden Datengrundlage führt danach die Anwendung des
Sachwertverfahrens im Streitfall nicht zu einer vergleichbar treffenden Bewertung
wie die Anwendung des Ertragswertverfahrens. Daran ändert auch nichts der Umstand, dass der vom Sachverständigen ermittelte Verkehrswert nach dem Sachwertverfahren von … € nur etwa 10 % unter dem von ihm ermittelten Verkehrswert
nach dem Ertragswertverfahren von … € liegt. Denn dies ist mit der durch den
Sachverständigen vorgenommenen Anpassung der einzelnen in die Verkehrswertermittlung eingestellten Werte zu erklären, für die es an einer belastbaren Datengrundlage aus öffentlich zugänglichen Quellen indessen gerade fehlt.
Erst recht vermag das vom Beklagten vorprozessual verwendete schematisch
durchgeführte Sachwertverfahren auf der Grundlage von Normalherstellungskosten für die streitgegenständliche Immobilie nicht zu zutreffenden Ergebnissen zu
führen. Dies zeigt sich bereits darin, dass der vom Beklagten ermittelte Sachwert
von … € ganz erheblich von dem zwischen den Kaufvertragsparteien vereinbarten
und tatsächlich gezahlten Kaufpreis von … € abweicht.

• Der Höhe der Anteile von Grund und Boden sowie Gebäude folgt der
  Senat der Auffassung des Sachverständigen und geht mit diesem davon aus,
  dass diese im Verhältnis 40,27 % zu 59,73 % stehen.
  Vor diesem Hintergrund berechnet sich die für das Streitjahr 2015 anzusetzende
  AfA wie folgt:
  Anschaffungskosten … €
  davon Anteil Gebäude 59,73 % … €
  lineare AfA 2,5 % … €
  zeitanteilig 8/12 (Mai bis Dezember) … €
• Das Gericht trifft eine Einzelfallentscheidung, ohne dabei von den Grundsätzen
  der höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuweichen.